IL RECUPERO DELL'IVA DA CLIENTI IN PROCEDURA FALLIMENTARE O CONCORSUALE

Il legislatore ammette la possibilità di recuperare l’Iva portandola in detrazione per gli imprenditori che vantano un credito verso aziende soggette a procedure fallimentari o concorsuali: per tale motivo si ritiene opportuno effettuare periodicamente un controllo contabile delle fatture emesse nei confronti di soggetti incorsi in procedure concorsuali o esecutive.

L’art. 26, comma 2, del D.P.R. 633/1972, disciplina il diritto per il cedente del bene o prestatore del servizio di portare in detrazione, in tutto o in parte, l’imposta esposta in fattura qualora l’ammontare imponibile - cioè il corrispettivo della cessione o della prestazione - venga ad annullarsi o a ridursi “per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose”.

Per poter procedere alla detrazione dell’Iva, è necessario rispettare i seguenti requisiti:

1. Alcune pronunce della Corte di giustizia hanno chiarito che l’emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, la detrazione dell’imposta non incassata, non è preclusa al cedente/prestatore che non abbia effettuato l’insinuazione al passivo del credito corrispondente. In altri termini, per esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta non incassata, non è necessario concorrere alla procedura. In tal senso di era pronunciato anche il giudice comunitario con la sentenza dell’11 giugno 2020 relativa alla causa C-146/19 e l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 20/E/2021);

2. Il credito deve risultare da una fattura regolarmente emessa e registrata. Di conseguenza, non possono beneficiare della detrazione i soggetti che hanno certificato i corrispettivi con altri mezzi (in particolare, scontrini e ricevute fiscali).

Per quanto concerne il momento nel quale sorge il presupposto della infruttuosità delle procedure concorsuali – cioè il momento nel quale possiamo emettere la nota di credito a recupero dell’iva – il Decreto Sostegni bis del 25 maggio 2021 ha apportato delle modifiche aprendo alla possibilità di emettere la nota di credito a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale (senza quindi attenderne l’esito). Il riferimento contenuto alle procedure concorsuali del Decreto Sostegni bis, porterebbe ad escludere dall’applicazione della disciplina in esame i piani attestati (art. 67 comma 3 lett. D L.F.) e gli accordi di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis L.D.) in quanto trattasi di istituti che non hanno la forma e la natura di procedura concorsuale. Per espressa previsione normativa, la nuova disciplina del Decreto Sostegni-bis è applicabile alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021 compreso. In sostanza, per corrispettivi relativi a procedure iniziate da diverso tempo ma non ancora concluse, viene preclusa la possibilità di anticipare le variazioni in diminuzione secondo le disposizioni della nuova disciplina; diversamente per le procedure appena iniziate, la variazione può avvenire senza attendere l’esito della procedura.

Pertanto il momento a partire dal quale è riconosciuto il diritto ad emettere nota di credito è il seguente:

• Nel fallimento la tempistica del recupero iva varia in base alla diversa data di inizio della procedura:

- Per le procedure avviate fino al 25 maggio 2021, l’emissione della nota di credito potrà avvenire con la scadenza del termine per la presentazione delle osservazioni al piano di riparto o, se il fallimento si chiude senza un piano di riparto, con la scadenza del termine entro il quale è possibile proporre reclamo avverso il decreto di chiusura del fallimento;

- Per le procedure avviate dal 26 maggio 2021 compreso, la variazione potrà operarsi dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento.

• Nel concordato fallimentare la tempistica del recupero iva varia in base alla diversa data di inizio della procedura:

- Per le procedure avviate fino al 25 maggio 2021, si potrà recuperare l’iva con il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione, in quanto è solo da tale momento che si producono in modo definitivo gli effetti del concordato;

- Per le procedure avviate dal 26 maggio 2021 compreso, la variazione potrà operarsi dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato.

• Nella liquidazione coatta amministrativa la tempistica del recupero iva varia in base alla diversa data di inizio della procedura:

- Per le procedure avviate fino al 25 maggio 2021, nasce il presupposto della infruttuosità della procedura con la scadenza del termine per la presentazione delle osservazioni al piano di riparto o, se la liquidazione coatta amministrativa si chiude senza un piano di riparto, con la scadenza del termine entro il quale è possibile proporre reclamo avverso il decreto di chiusura dalla procedura;

- Per le procedure avviate dal 26 maggio 2021 compreso, si potrà emettere nota di credito dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa.

• Nel concordato preventivo, il diritto alla detrazione spetta ai soli creditori chirografari e dal seguente momento:

- Per le procedure avviate fino al 25 maggio 2021, dal momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato mentre nel caso di concordato preventivo con assuntore, dalla data del passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato preventivo;

- Per le procedure avviate dal 26 maggio 2021 compreso, dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato.

• Nel caso di piano attestato di risanamento, con la data di pubblicazione del piano presso il registro delle imprese.

• Per l’accordo di ristrutturazione dei debiti, con la data del decreto di omologa.

• Nella composizione negoziata è rilevante la data di pubblicazione dei contratti (art. 23, c. 1 lett. a) o degli accordi (art. 23 c. 1 lett. a) presso il registro delle imprese.

La nota di credito sarà emessa nel limite dell’ammontare del credito non soddisfatto (si pensi, ad esempio, da quanto risultante dal decreto di omologa dell’accordo di ristrutturazione o del piano attestato di risanamento presso il registro delle imprese). In tal senso, l’Agenzia delle Entrate ha limitato il diritto alla variazione in diminuzione nell’ambito del concordato preventivo alla quota di credito chirografario rimasta insoddisfatta (circolare n. 20/E/2021). Anche nel caso di accordo di ristrutturazione del debito, la variazione in diminuzione riguarda esclusivamente la parte di credito incapiente.

A differenza delle note di credito emesse nei casi di sopravvenuto accordo tra le parti o inesattezza di fatturazione, in caso di procedure concorsuali o procedure esecutive rimaste infruttuose, queste possono essere emesse entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione Iva relativo all’anno d’imposta in cui si è conclusa la procedura stessa.

In aggiunta la normativa prevede l’emissione di nota di credito iva anche nel caso di procedure esecutive (individuali o collettive) rivelate infruttuose. Nello specifico si considera infruttuosa la procedura esecutiva:

a) Nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;

b) Nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;

c) Nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità.

Dal punto di vista formale, ancorché la normativa di riferimento non preveda particolari obblighi documentali, è opportuno che il fornitore (creditore) emetta una nota di variazione correlata alla fattura originaria verso il cliente (debitore), con indicate le sue generalità e quelle del cliente, la quantità e la qualità dei beni ceduti o delle prestazioni rese, l’ammontare dell’imponibile e dell’IVA originariamente fatturati nonché le variazioni sia dell’imponibile che dell’IVA operate in conseguenza del mancato pagamento.

Non è invece consentito emettere una nota di variazione per la sola IVA, tralasciando la variazione dell’imponibile.

Nella nota di variazione andrà altresì evidenziato che << trattasi di variazione operata per mancato pagamento del corrispettivo a causa di procedura (concorsuale o esecutiva) rimasta infruttuosa, specificando gli estremi identificativi della procedura e gli elementi acclaranti la definitiva infruttuosità >>.

Qualora successivamente all’emissione della nota di credito, il corrispettivo venga pagato in tutto o in parte, il cedente/prestatore dovrà emettere una nota di variazione in aumento (art. 26 co. 1 DPR 633/72).